Interpretacje Krajowej Informacji Skarbowej uderzają w fundację rodzinną?

347
(www.pixabay.com)

Fundacja rodzinna, która stanie się wspólnikiem polskiej lub zagranicznej spółki, niebędącej podatnikiem CIT, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z działalności gospodarczej. Z tytułu otrzymanych przychodów zapłaci podatek CIT w wysokości 25 proc.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w grudniowych interpretacjach indywidualnych jednolicie podtrzymuje wyrażone już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym zwolniona od podatku dochodowego działalność gospodarcza fundacji rodzinnej może dotyczyć jedynie tych spółek polskich bądź zagranicznych, które są płatnikami CIT. Oznacza to, że nie jest korzystne ekonomicznie przystępowanie przez fundacje rodzinne do spółek cywilnych bądź zagranicznych spółek tzw. transparentnych podatkowo. Czy takie stanowisko fiskusa stoi jednak w zgodzie z literą prawa?

Nie dla SCSp

Fundacja rodzinna nie została pomyślana jako nowy typ spółki, a prowadzenie przez nią działalności gospodarczej zostało dopuszczone w drodze wyjątku. Za jeden z dopuszczalnych rodzajów takiej działalności uznano przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz „podmiotów o podobnym charakterze”, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (art. 5 ust. 1 pkt 3  ustawy o fundacji rodzinnej). Wątpliwości interpretacyjne podatników wzbudziło rozumienie pojęcia „podmiotów o podobnym charakterze”.

Stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną jest przedstawiony poniżej. Fundatorzy, wnioskujący do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie takiej interpretacji, zamierzali wyposażyć fundację rodzinną w mienie w postaci praw udziałowych w special limited partnership (société en commandite spéciale ) z siedzibą w Luksemburgu (SCSp ). Według prawa podatkowego Luksemburga, podatnikami CIT są wspólnicy, a nie sama spółka. SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych według przepisów Luksemburga. W ramach zysków z inwestycji kapitałowych SCSp  otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokat, a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Po uzyskaniu przez fundację rodzinną statusu wspólnika SCSp, to fundacja rodzinna, w miejsce fundatorów, stanie się podmiotem odpowiedzialnym za rozliczanie dochodów pochodzących z zysków z inwestycji kapitałowych na zasadzie proporcjonalnej do udziału w zysku tej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem wnioskodawców jednak, z uwagi na podmiotowe wyłączenie fundacji rodzinnej spod przepisów ustawy o CIT, dochody otrzymane z tytułu uczestnictwa w SCSp  powinny podlegać zwolnieniu od CIT (art. 6 ust. 1 pkt 25  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sama działalność gospodarcza fundacji rodzinnej polegająca na przystąpieniu do tego rodzaju spółki, jaką jest SCSp, nie powinna zostać z kolei uznana za działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w przepisach ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym zostać obłożona sankcyjną stawką podatku CIT w wysokości 25 proc. (art. 24 r ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Takiego stanowiska wnioskodawców nie podzielił jednak dyrektor KIS. W interpretacji wydanej w dniu 7 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.413.2023.2.AR) przesądził, że w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

W opinii dyrektora KIS spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna, stanie się podatnikiem takiego podatku w myśl art. 1 ust. 7 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem dyrektora KIS oznacza to, że fundacja rodzinna może przystępować do i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami CIT.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników, SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. W myśl tego fiskus jest zdania, że luksemburska SCSp nie jest „podmiotem o podobnym charakterze”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3  ustawy o fundacji rodzinnej, tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, a dochód uzyskany z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w takiej spółce powinien zostać objęty sankcyjnym CIT według stawki 25 proc.

Niestety, wnioski zawarte w omówionej interpretacji indywidualnej stanowią jedynie potwierdzenie dotychczasowej, niekorzystnej dla podatników wykładni. Już chociażby tylko w grudniu tożsame stanowisko zostało wyrażone także w innych interpretacjach indywidualnych, opartych na analogicznym bądź bardzo zbliżonym opisie stanu faktycznego. Tytułem przykładu warto wskazać chociażby na interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z dnia 7 grudnia (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.506.2023.2.AW), z dnia 1 grudnia ( sygn. 0111-KDIB1-2.4010.293.2023.1.DP), z dnia 1 grudnia (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.290.2023.1.DP). Podobne wnioski płyną m. in. z intepretacji indywidualnej z dnia 24 listopada (sygn. 0111-KDWB.4010.16.2023.1.KKM).

Nie dla LLC i spółek cywilnych

Podejście dyrektora KIS znajduje jednakże zastosowanie nie tylko do podmiotów mających siedzibę w Luksemburgu. Fundacja rodzinna nie może korzystać z preferencyjnego zwolnienia z CIT także w przypadku uczestnictwa w transparentnej podatkowo spółce w typie amerykańskiej LLC (interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada, sygn.  0111-KDIB1-2.4010.248.2023.2.EJ). Z kolei w polskich realiach niekorzystne podatkowo może okazać się uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółce cywilnej, bowiem dochody z udziału w takiej spółce również obłożone będą 25 proc. stawką CIT. Argumentacja fiskusa w tym przypadku opiera się na przyjęciu, że ustawodawca celowo w treści art. 5 ust. 1 pkt 3  ustawy o fundacji rodzinnej użył sformułowania „spółka handlowa” zamiast „spółka”, co wyklucza brak opodatkowania fundacji rodzinnej z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej (interpretacje indywidualne z dnia 4 grudnia: sygn. 0114-KDIP2-1.4010.463.2023.2.KW, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.432.2023.2.MC, z dnia 1 grudnia, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.464.2023.2.KW).

Wykładnia sprzeczna z ustawą?

Analiza interpretacji doprowadza do przekonania że, wbrew pozorom, przystąpienie przez fundację rodzinną nie do każdego rodzaju spółki (czy to polskiej, czy zagranicznej) będzie mieścić się w sferze dozwolonej i nieopodatkowanej CIT działalności gospodarczej. Użycie w art. 5 ust. 1 pkt 3  ustawy o fundacji rodzinnej sformułowania „podmiotów o podobnym charakterze” rodzi duże ryzyka prawne dla podatników. Tymczasem wydaje się, że omówiony kierunek orzekania, o ile nie jest wprost sprzeczny z ustawą, to jest co najmniej wątpliwy.

W przypadku spółki jawnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rzeczywiście bowiem przewidują, że gdy wspólnikiem takiej spółki stanie się co najmniej jedna fundacja rodzinna, to taka spółka jawna będzie podlegać obowiązkowi zapłaty CIT. Jednak w przypadku pozostałych spółek bądź podmiotów nie zostało wprost wysłowione ograniczenie, że fundacja rodzinna może przystępować wyłącznie do spółek bądź podmiotów, które są płatnikami CIT. Stąd trudne do zaakceptowania jest stanowisko dyrektora KIS, zgodnie z którym ograniczenie to – w jego ocenie – wynika „z faktu, że uczestnictwo w transparentnej podatkowo spółce nie zostało wymienione w dozwolonym katalogu prowadzonej działalności przez fundację rodzinną” (interpretacja z dnia 7 grudnia, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.506.2023.2.AW). Do orzekania na niekorzyść podatników w sprawach przedstawionych stanów faktycznych  przyjęto zatem kryterium niemające oparcia w przepisach ustawy. Względnym optymizmem może napawać jedynie oczekiwanie na zmianę kierunku wykładni przez sądy administracyjne.

Co z pożyczkami od fundacji rodzinnej?

Przyjęty przez fiskusa kierunek rozumienia przepisów może rodzić obawy także z punktu widzenia innych rodzajów działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Przykładowo, w treści art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej przewidziano możliwość udzielania przez fundację rodzinną pożyczek na rzecz m. in. spółek kapitałowych i osobowych, w których posiada ona udziały bądź akcje. Zakres tego przepisu nie pokrywa się jednak z dopuszczonym w pkt. 3 katalogiem podmiotów, w których fundacja rodzinna może posiadać udziały lub akcje. Brak spójności w tym zakresie generuje pytanie, czy fundacja rodzinna będzie mogła na preferencyjnych zasadach udzielić pożyczki na przykład zagranicznej spółce kapitałowej. Ostrożna interpretacja tego przepisu nakazywałaby obecnie wykluczyć taką możliwość, choć rodzi to pytanie, czy rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy.

Zielone światło dla transakcji z udziałem fundacji rodzinnych

Z drugiej strony, w odniesieniu do posiadania i zbywania przez fundację rodzinną udziałów bądź akcji w spółkach pojawiają się także interpretacje na korzyść podatników, co może być interesujące zwłaszcza w realiach, w których istotna część fundacji rodzinnych jest obecnie tworzona w związku z planowanymi lub przyszłymi transakcjami.

W stanie faktycznym, na którym oparta została interpretacja dyrektora KIS z dnia 1 grudnia (sygn.  0111-KDIB1-2.4010.450.2023.2.DP), wątpliwości wnioskodawcy wzbudziło, czy uzyskane przez fundację rodzinną dochody ze zbycia udziałów w sytuacji, w której do zbycia dochodzi w niedługim czasie po wniesieniu do fundacji rodzinnej, będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego w CIT dla fundacji rodzinnych, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania sankcyjna stawka 25 proc. W teorii bowiem takie nabycie i kolejno zbycie udziałów przez fundację mogłoby zostać uznane za działalność sprzeczną z art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. przepisem ustanawiającym zakaz zbywania mienia nabytego wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. Tym razem jednak fiskus potwierdził, że zakaz nabywania i zbywania mienia, zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej, nie dotyczy praw udziałowych posiadanych przez fundację rodzinną.

Marcin Rudzki

Autor jest radcą prawnym, zajmuje stanowisko associate  w kancelarii KWKR Konieczny Wierzbicki i Partnerzy

 

 

Materiał kancelarii KWKR Konieczny Wierzbicki i Partnerzy